Steuerliche Behandlung von Erstausbildungskosten verfassungsmäßig

BVerfG, Beschluss vom 19.11.2019 – 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2BvL 27/14

Seit langer Zeit wartete nicht nur die „Steuerwelt“ auf die Entscheidung des BVerfG zu den Erstausbildungskosten. In insgesamt sechs Aussetzungs- und Vorlagebeschlüssen vom 17.07.2014 hatte der VI. Senat des BFH die Frage zur Prüfung überreicht, ob §9 Abs. 6 EStG i.d. F. des BeitrRLUmsG v. 07.12.2011 (BGB I 2011 I S. 2592) verfassungsgemäß ist (vgl. dazu z.B. Hilbert, BB 2014 S. 2984). Nach der Regelung sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten, wenn die Berufsausbildung oder das Erststudium nicht imn Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Es bleibt damit nur der (begrenzte) Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG, über den insbesondere ein Verlustrück oder -vortrag nicht erreichbar ist. Der vorlegende Senat des BFH war von der Verfassungswidrigkeit der Versagung des Werbungskostenabzugs berzeugt. Mit nun am 10.01.2020 veröffentlichtem Beschluss vom 19.11.2019 verband der Zweite Senat des BVerfG die Verfahren zur gemeinsamen Entscheidung und befand, dass § 9 Abs. 6 EStG mit dem Grundgesetz vereinbar ist. Obwohl nicht Gegenstand der Verfahren, dürfte dies dann ebenso für den Bereich der Betriebsausgaben gelten, da die Angelegenheit in § 4 Abs. 9 EStG entsprechend geregelt ist.

Zur Orientierung innerhalb des 149 Rz. umfassenden BVerFG-Beschlusses lohnt zunächst ein Blick auf dessen Aufbau: Einführend wird die Rechtsentwicklung zur einkommensteuerlichen Behandlung der Erstausbildungskosten dargestellt (Rz. 2-24), sodann kommen die Sachverhalte der fachgerichtlichen Verfahren zur Sprache (Rz. 25-40). Anschließend sind die Erwägungen der in den maßgeblichen Passagen inhaltsgleichen BFH-Vorlagebeschlüsse wiedergegeben (Rz. 41-69), gefolgt von mehreren Stellungnahmen, insbesondere von Seiten der Bundesregierung (Rz. 71-85), des VIII. Senats des BFH, der die Parallelregelung zu den Betriebsausgaben für verfassungsgemäß hielt und hält (Rz. 86), sowie sodann der Bundesrechtsanwaltskammer, der Bundessteuerberaterkammer und des Deutschen Anwaltvereins, die allesamt der Einschätzung des vorlegenden VI. BFH-Senats folgen (Rz.87). Ab der Rz. 89 finden sich die Entscheidungsgründe des BVerfG, wobei zentrale Punkte sind:

  • Die durch § 9 Abs. 6 EStG bewirkte steuerliche Ungleichbehandlung sei (allein) am Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG in seiner Eigenschaft als Willkürverbot zu messen. Einer Verschärfung des Maßstabs aufgrund einer Auswirkung der Regelung auf die Ausübung der Berufswahlfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) bedürfe es nicht. Eine objektiv berufsregelnde Tendenz verneint ddas BVerfG, da für den Zugang zu einer bestimmten Ausbildung oder Ausbildungsstelle deren Finanzierbarkeit durch die Auszubildenden und Studierenden entscheidend sei, die – selbst bei Kreditaufnahme – als von der steuerrechtlichen Behandlung unabhängig gesehen wird.
  • Für die Zuordnung der Erstausbildungskosten zu den Sonderausgaben erkennt das Gericht sachlich einleuchtende Gründe, u.a. aufgrund einer angenommenen wesentlichen privaten (Mit-)Veranlassung. Die erste Berufsausbildung gehöre typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für die Lebensführung, bedeute Vorsorge für die persönliche Existenz und diene dem Erwerb einer selbstständigen und gesicherten Position im Leben.
  • Der Gesetzgeber durfte den objektiven Zusammenhang der Erstausbildung mit einem konkreten späteren Beruf als typischerweise gering ausgeprägt bewerten, da schulische Ausbildung und Studium regelmäßig eine Vielzahl unterschiedlicher Berufsmöglichkeiten eröffnen. Drei der Vorlagefälle behandelten die (meist sehr kostenaufwendige) Pilotenausbildung. Hier sei der Veranlassungszusammenhang zur späteren Erwerbstätigkeit zwar sehr konkret, die Bundesregierung hatte in ihrer Stellungnahme aber angeführt, dass dieser Bereich im Jahr 2014 insgesamt nur einem Anteil von 0,1% aller Teilnehmer von vollqualifizierenden Berufsausbildungen entsprochen habe. Damit durfte darüber „hinwegtypisiert“ werden.
  • Ohnehin käme es darauf nicht an, denn es sei jedenfalls von gemischt veranlasstem Aufwand auszugehen, bei dem private und berufliche Veranlassungselemente untrennbar miteinander verbunden sind und der deshalb systematisch den Sonderausgaben zugeordnet werden konnte.
  • Die Unterscheidung zwischen Erstausbildungsaufwand und Aufwendungen für Zweit- und weitere Ausbildungen halte einer gleichheitsrechtlichen Überprüfung ebenfalls stand. Für letztere ist nach einfachrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln, ob im Einzelfall eine berufliche Veranlassung gegeben ist. Dies sei sachlich gerechtfertigt, weil die Gründe für eine Zweit- oder weitere Ausbildung so heterogen sind, dass sie sich einer typisierenden Erfassung als maßgeblich privat (mit-) veranlasst entziehen. Ferner fehle hier das Erstausbildungen verbindende Element, dass die Grundvoraussetzung für die persönliche Entwicklung sowie die Erlangung und Festigung einer gesellschaftlichen Stellung sind.
  • Auch für die Differenzierung zwischen Erstausbildungen und Erststudiengängen innerhalb und außerhalb eines Dienstverhältnisses sei ein sachlich einleuchtender Grund gegeben, nämlich die im Rahmen des Ausbildungsdienstverhältnisses bereits ausgeübte vergütete Erwerbstätigkeit.
  • Schließlich verstoße zudem die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs für Erstausbildungskosten auf einen Höchstbetrag nicht gegen das Gebot der Steuerfreiheit des Existenzminimums, zumal mit einzubeziehen sei, dass der Staat die Ausbildung durch die Bereistellung des öffentlichen Bildungswesens und durch Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz fördert.

 

Fundort: NWB Steuer- u. Wirtschaftsrecht 3/2020